135385๓合计〖5๓〗596๔0000
p=p公司经营收益+ใsx90%
第二，系统性。为ฦ了避免只见树木不见森林的现象，本教材特别注重对理论和问题阐述的系统性。比如，在《企业会计准则第33号——合并财务报表》对合并财务报表的规范中，只是提出了对合并会计实务——母公司观念下在顺ิ流交易的一种按不完全权益法会计处理的一种方法，而当同学面临着在主ว体观念下或逆流交易或采用完全权益法时的合并会计处理之间的关系时，就会在逻辑关系上理不出头绪。为ฦ了解决这个ฐ问题，本书第1章专门对母公司观和主体观包括美国目前运用的现行观、完全权益法和不完全权益法、顺流交易和逆流交易的处理进行了对照，以便使同学们明确在不同情况下运用不同的方法或观念之间的区别。
最后，在本教材的内容安排上，先是高级财务会计的四大难点，由于本科阶段已经学习了合并的基本程序和方แ法，外币业务的核算和外币报表折算的基本方แ法，所以，这些内容我们没有再进行阐述，而是在此基础上作了更进一步的讨论，如合并会计中ณ的复杂会计处理、外币报表合并问题等。接下来则是特殊业务的论述，包括破产清算会计、养老金会计、租赁会计、关联方关系及其交易等。财务报告既是会计的最终产品，也是一种与时俱进不断变化的产品，本教材最后两章专门讨论了中ณ期与分部报告和财务报告的改进这两个关于财务报告的主题。
股本——c公司32๐0000่
贷：长期股权投资——c公司56000่0
该分录用以抵消期初的股东权益及长期股权投资余额账户，并记录期初商誉。
抵消公司间往来款项ำ：
c?借：预ไ收款项——c公司82๐000
贷：预付款项——珠江公司82๐000
第五步：编制ๆ合并工作底稿。
2๐004年12月31日珠江公司与c公司合并财务报表的工作底稿如表2๐?12所示。
表2?122004年12月31日珠江公司与cນ公司合并财务报表的
工作底稿人民币为ฦ功能性货币单位：人民币元
珠江公司cນ公司调整与抵消合并报表利润表销售收入1้440่00087480่023๑148๖00投资收益——c公司13775๓0a?13775๓0่销售成本7200่0่04๒330่8๖0115๓30่80折旧费用480่0016๔0่0064000่管理费用360่0001944๒0055440่0่其他费用18๖00009๗7200่27720่0่汇兑损益16๔301630净利ำ润267750135๓750่267750่留แ存利ำ润表留存利ำ润——珠江公司294600่2๐94600留存利润——c公司8๖0000b?8000่0净利润267750่135750267๕750股利ำ15๓00004๒9080aທ?4908015๓0่000留存利润，2๐00่4年1้2๐月31日41้23501666๔70412๐3๑50资产负债表现金3๑7831้8819056๔6510应收账款1้80000่13120่0311้200存货36000019632๐0556๔32๐0固定资产48000่01600006๔40000累计折旧ງ1้20่00่04๒8000่1้68000预付账款——珠江公司82000cນ?820่00长期股权投资——c公司64667๕0่aທ?866๔70
b?5600่00商誉b?1600่00่160000่合计1924998709๗71้0206603๑0่应付账款17๕0640่5904022968๖0预收账款——c公司82๐000่d?8200่0应付债券่3000่00164๒000464000股本9600่00่3200่00b?32๐00009600่00留存利润4๒1้23๑50่16๔66๔7041้2๐350合计1924๒99870่9๗710206๔6030่
第六步：编制合并财务报表，如表2?1้3所示。
2?2?3两种方แ法的比较及外币报表折算与合并中的相关问题
1?两种方法的差ๆ异与比较
两种方法比较而言，现行汇率法折算在折算上简单，但在合并上复杂；反过来，时态法重新า计量在折算上复杂，但在合并时简单。前者合并中所体现的利润要少于后者2๐67750-2595๓75，这是因为它是按第二种方法折算损益收益并直接计入当期净利ำ润的，反过来，第一种方法合并的净资产要大于后者1379630่-13723๑50，这是因为按现行汇率法折算损益是作为ฦ累积其他综合收益进入股东权益的。相对而言，这两种方法所体现的合并差异不大，如表2?13所示，但随着合并时间的推移，这一差异可能会变得很大。
表2?13两种方法折算的比较合并报表
2๐004年珠江公司及cນ公司合并利ำ润表及留存利ำ润表人民币元报表项目现行汇率法折算时态法重新计量销售收入231้4800231480่0่减：销售成本1้15๓74๒001้15308๖0折旧费用64200่64000管理费用55๓4400่5๓5440่0其他费用2๐7720่0277๕200成本及费用总额2๐0่53๑20่02048680营业利润2616๔0026๔61้20汇兑损益20่251630净利润2๐5957526๔77๕5๓01้月1้日留存利润2๐9460029460่0减：股利ำ1500001้500่0่0留存利ำ润，2004年12月31日4๒0่4๒1754๒1235๓02004年12月3๑1日珠江公司及cນ公司合并资产负债表人民币元资产银行存款5๓6651056๔6๔51้0应收账款3๑11้200่311200存货5568๖0่0่55632๐0固定资产644๒0่00่64๒0่00่0减：累计折旧16920่01้680่00商誉1้64๒0001้6000่0资产总计20733๑1020660่3๑0权益应付账款22968๖0229680应付债券4640่004640่00股本9๗600่0่0960000留存利ำ润40่4175412350累็积其他综合收益15455权益总计2๐07331้0206๔60่302๐?外币报表折算与合并中的相关问题?
?更进一步的讨论，请参见常勋《财务会计四大难题》，立信会计出版社ุ，2002๐年，第358～36๔8页。
外币报表合并实际上是两ä个问题：一是外币报表折算，二是外币报表合并。目前在外币报表折算中ณ可选择的方法有时态法和现行汇率法，而报表合并中又存在两种基本的观点：主体观和母公司观。如何将外币报表折算方法和报表合并的不同观念结合起来，这是外币报表合并中ณ出现的第一个ฐ问题。
在外币报表折算中ณ，持母公司货币观的时态法与以母公司为依据的合并报表编制方แ法是协调的；而持子公司货币观点的现行汇率法，则与以主体观为依据的合并报表编制方แ法是一致的。但是，在现行的实务中ณ，合并报表的编制ๆ真正依据主体观的并不多见，而报表折算中则是时态法与现行汇率法并用的局面。这里存在的问题是报表折算的方法如何与报表合并的观念相配合。因为报表合并的观念取决于合并的目的，而报表折算方法的选用则是由子公司的经营活动是母公司的经营活动的延伸还是相对独立的自主经营来确定的。由此可见，真正将折算方法与合并观念结合起来，即持以母公司为ฦ依据的合并报表则按时态法折算外币报表，以主体观为ฦ依据的合并报表则按现行汇率法折算外币报表，两者完全一致存在很大的难度。从iasB和fasB转向主体观的动向来看，是否可以认为现行汇率法将是外币报表折算的主流呢？
外币报表合并中存在的另一个问题是在高通货膨胀下是“先消เ除后折算”还是“先折算后消除”。fasB在faທs5๓2๐中的规定是先折算后消除，而iasB在ias21中ณ采取了比较灵活的做法，两种方法都可以使用，但在ias2๐9中的《高通货膨胀经济中的财务报告》中，则明确规定应先消เ除后折算。
所谓先消除后折算，即先按各子公司所在国的通货膨胀的影响进行调整，对当地货币外币重新表述，然后再折算为ฦ母公司的报表货币本国货币。显然，这是与持子公司货币观点的现行汇率法是相适应的。应用这种方法的程序是先将子公司的报告货币按所在国的一般物价指数进行调整，再用现行汇率法进行折算。
所谓先折算后消除，即先把各子公司的报表进行折算，然后再消除通货膨胀的影响。显然，这里消除的是母公司本国的通货膨胀的影响。这种方法是与持母公司货币观点的时态法是相适应的。
外币报表折算本身是一种计量，因为报表计量中的混合计量属性的存在，所以出现了不同的折算方แ法。可以说，不同的折算方แ法就是为了解决不同的计量属性问题的，但外币报表折算同合并报表结合在一起又产生一个新的问题，如果会计计量中，只存在单一的现行成本模式，上述问题可能都不存在了。如果以现行成本取代历史成本计量模式，根据时态原则，所有按现行成本计量的项目都要按现行汇率法进行折算，这时，时态法与现行汇率法就是无异的。而以现行成本可以按特定物价指数重新表述的子公司报表也就消除了当地通货膨胀的影响，然后再按现行汇率法进行折算。目前在美国或国际会计准则委员会中，都在大力倡导公允价值，如果公允价值会计能够得到普遍的推广，这个ฐ难题可能ม就迎刃而解了。
思考题
1?报表折算的实质是什么？请比较四种报表折算方法。
2๐?功能性货币的意义แ是什么?简述功能性货币与报表折算之间的联系。
3๑?指出报表折算与报表合并之间的关系。为什么报表折算与报表合并的结合后会产生新的会计问题，这个新的会计问题是什么？
4?为什么fasB在颁布fas8后会遭到เ强烈的反对，你认为现行汇率法和时态法，哪一种方法更可取？
5?子公司所在国处于高通货膨胀时，“先折算后合并”与“先合并后折算”，你更倾向于哪种方法，为什么เ？
本章参考文献
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［8］王松年，等．国际会计前沿［m］．上海：上海ร财经大学出版社，20่01้．
由于衍生工ื具是在传统金融工具的基础上展起来的，因此，在讨论衍生工具的特点前，先对金融工具作一个简要的说明。
金融工具简单而言就是指是一种书面凭证，在该凭证中ณ规定资金供求双方的权利ำ与义务等相关内容。这些凭证主要有支票、汇票、票据、债券่、息票、股权证、交割单、信托书、信托收据等。
财务会计研究前沿第3章衍生工ื具的会计处理iasB在ias3๑22003修订中对金融工具定义แ为：“指形成一个实体的金融资产并形成另一个实体的金融负债或权益工具的合约。”随后，按罗列的方法又对金融资产、金融负债和权益工ื具所包括的内容作了进一步的解释。
金融资产是指下述资产：
1现金。
2另一实体的权益工具。
3合约权利，包括：1从另一个实体收取现金或另一金融资产的合约权利；2๐在潜在有利的条件下，与另一实体交换金融工具的合约权利ำ。
4将以实体自身权益工具结算或可以以实体自身权益工具结算的合约，且该合约是：1一项非衍生工具，使实体获取或可能获取可变数量的自身权益工具；或2一项衍生工ื具，该衍生工ื具将以固定数额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具以外的其他方แ式结算。其中，行者自身的权益工ื具不包括在未来获取或交付自身权益工ื具的合约。
金融负债是指下述负债：
1合约义务，包括：1向另一个实体交付现金或另一金融资产的合约义务；2在潜在不利的条件下，与另一实体交换金融资产或金融负债的合约义务。